中国远洋海员个税缴纳情况与减免路径

习近平总书记在党的十九大报告中明确要求“坚持陆海统筹，加快建设海洋强国”，为建设海洋强国再一次吹响了号角。[1]百年大计，人才先行。2016年9月份交通运输部颁布的《中国船员发展规划（2016-2020年）》指出，船员作为海洋开发和水上交通运输的先行者，在建设海洋强国、推进“一带一路”建设、服务长江经济带，促进水上交通运输发展等方面发挥着重要作用。[2]

2018年8月27日，第7次修正的《个税法修正案（草案）》通过十三届全国人大常委会第五次会议再次审议，于2019年1月1日起施行。此次修正删除了《个人所得税法》（下称“《个税法》”）中本已不足的对海员个人所得税（下称“个税”）的优惠政策。这一做法与其他主要海运国家的通行做法大相径庭，也难以对我国海员队伍发展起到应有的吸引与调节作用。所幸，2019年11月20日，国务院常务会议决定，从2019年1月1日起到2023年底，对一年在船航行超过183天的远洋船员，其工资薪金收入减按50%计入个税应纳税所得额。然而，该政策存在暂时性与减免力度不足憾。更重要的是，该政策对海员的减征个税的要求，仍不适应海员的职业特征。

站在新的历史方位，与海员队伍发展直接相关的问题需要被回答：现有海员个税减免政策如何适应海员的发展需求？暂行政策到期后是否有其他较为可行的海员个税减免途径？主要海运国家的通常政策有哪些可以借鉴？因此，以我国海员个税缴纳情况及其减免路径这一涉及海洋强国人才基础建设的问题作为研究对象，具有理论与现实价值。

一、我国海员个税减免的必要性分析

海员队伍是海运业可持续发展的重要保障，是建设海洋强国的基础力量和具有战略意义的第一资源。没有稳定的海员队伍和广大海员的服务与奉献，不利于实施海洋强国战略和打造“21世纪海上丝绸之路”。

随着我国社会经济的发展，人们可以选择的职业越来越多。远洋海员的职业具有其劳动时间的非固定性、生活及劳动场所的危险性、生活及劳动环境的长期封闭性、劳动的流动性与不稳定性较强[3]，社会认可度并不高的特点。近年来，海员职业收入与陆岸职业收入相比，不再具有优势，甚至出现倒挂现象。职业吸引力进一步下降，海员“弃船上岸”现象逐渐增多，航海类院校招生人数大幅下降（具体数据见图1），航海毕业生从事船上工作的意愿也逐渐减弱。长此以往，如不采取有效措施，我国海员队伍将面临后继乏人的局面，国家涉海战略的实施也将受到影响。

图1 2009-2018年航海专业招生数量变化[4]

2016年，在交通运输部海事局的领导下，上海海事局联合上海海事大学、江苏海事职业技术学院共同撰写了《促进中国高端船员队伍建设政策研究报告》，对我国船员队伍的现状与发展进行全面而深入地研究。该课题对辽宁、河北、河南、山东、江苏、上海、浙江、江西、湖北、福建、广东等省市19所航海类院校毕业生进行调研，分析发现“薪酬收入”与“雇主满意度”呈正相关。“择业因素”调查中，36%本科院校毕业生与51%高职院校毕业生将“薪酬高低”作为最重要的影响因素。

课题组同时对中海国际船舶管理有限公司（现中远海运船员管理有限公司）、上海远洋运输有限公司和上海华洋海事科技发展有限公司等海员用人单位进行调研，平均每年有10%左右的船员流动，5年流动率高达55%左右，其中“薪酬收入”是离任船员最重要的考量因素。

行文至此，有一个理论问题需要回答，那就是个税减免与劳动供给增加之间是否具有因果关系？叶菁菁等在《个人所得税减免会增加劳动供给吗？》一文中，[5]较好回答了这一问题。该文使用中国家庭金融调查（CHFS）2011年和2013年的平衡面板数据，利用双重差分法（DID）和固定效应模型（FE），实证估计了2011年个税改革对于我国劳动者的劳动参与率与劳动时间的影响。

研究结果表明，2011年的个税改革总体上使我国居民劳动参与率提高5.8%，对已经进入劳动市场的劳动者来说，劳动时间并没有显著增加。进一步研究显示，个税减免力度越大，对劳动参与的激励作用越强，每1%的税率减免可以提高0.9%的劳动参与率，而每百元的税额减免可以提升0.08%的劳动参与率。在女性和男性劳动供给效应上，女性的劳动供给弹性在是否受到个税改革影响方面要大于男性，男性对税率减免力度更为敏感。

同时，为了排除不同收入群体的不可比性和增强识别性，该文借鉴断点回归法的思路，选取税率分界性两侧800元收入区间和1000元收入区间的样本估计此次个税改劳动供给效应，得到了一致的结果，即2011年个税减免方面的改革使中国总体劳动供给得到提高。

马念谊在《泰国个人所得税扣除制度及启示》一文中，[6]分析了泰国为鼓励医疗行业发展，在个税成本费用扣除项目中，其他行业最高可以扣除收入的30%，但医疗行业可以扣除收入的60%，较好地激励了人们从事医疗行业的热情。

由于航运业持续低迷，航运企业长期亏损，甚至出现破产清算，海员薪酬与海员期望和付出不匹配的情况在短期内难以改变。中国特色社会主义进入新时代，我国发展处于新的历史方位。在实践“一带一路”倡议、扩大对外开放、构建人类命运共同体的时代背景下，需要也只能通过国家特殊政策支持，才能遏制海员人才的流失，保持海员队伍的稳定发展，保障国家涉海战略的推进实施。纵观世界其他主要海运国家，减免海员个税不仅可以提高海员收入，而且可以有效提高海员职业的幸福感和吸引力，是一项较为有效而可行的政策。因此，对我国海员个税缴纳现状深入研究，寻找与国际通行做法的差距，提出一套减免中国海员个税的可行做法，十分必要。

二、我国海员个税缴纳现状

任何一个税种都有收入功能和调节功能，两个功能相互依存。相较于增值税，个税的调节功能应该是第一位，收入功能是第二位。[7]

我国于1980年制定了《个税法》，标志着我国个税制度的建立。《个税法》至今已历经6次修正，个税税制也经历了内外两套税制并行的起步发展阶段(1978—1993年)、税制统一和初步发展阶段(1994—2004年)和税收法治化增强阶段(2005年以来)这三个阶段。[8]

我国远洋海员个税优惠政策，主要体现在两个方面：一是计征方式，[9]二是允许海员享受税法规定的附加减除费用。普通劳动者的个税基本减除标准从1980年的800元上涨为现行《个税法》规定的3500元。海员附加减除费用则从3200元下降到1300元，海员个税综合减除标准从2000年的4000元上涨为2006年的4800元后，13年间维持不变。

图2远洋海员与普通劳动者个税减除标准比较

第7次修正的《个税法》除提高综合所得基本减除费用标准和优化调整税率结构这两个传统修正重点外，设立了专项附加扣除，体现了考虑了个人负担的差异性，更符合个税基本原理，有利于税制公平。然而，《个税法修正案》却删除了专门的附加减除费用（1300元/月），意味着远洋海员与普通劳动者一样统一适用6万元/年的个税基本减除标准，使得本已不充分的海员个税优惠政策完全消失。

2018年个税改革的主要内容包括税率级距调整、免征额调整和增加专项附加扣除等方面。王钰等在《2018年个人所得税改革的收入再分配效应研究》一文中，[10]使用CHIP数据研究了2018年个税改革的收入再分配效应，结果显示：税率级距调整、免征额调整和增加专项附加扣除三项改革均恶化我国居民之间的收入分配状况。

依据《个税法》第4条第10款的规定，“国务院规定的其他免税所得”可作为免征个税的依据。2019年11月20日，国务院常务会议所作出了海员个税减征的决定，此项政策回应了近几年航运业界人士及两会人大代表、政协委员对海员减免个税的关注问题。

然而，作为一个暂行政策，该政策与国际航运大国的通行做法仍有差距，主要表现在：一是该政策为暂时性的做法而非永久减免；二是该政策对海员个税是减征而非免征；三是该政策对适用对象有“一年在船航行超过183天的远洋船员”的要求。上述“一年”是指我国的一个纳税年度，即公历1月1日起至12月31日止。

然而，海员的上船时间并不固定，大量存在海员在下半年上船6至8个月的情况。同时，海员流动性较强，一年当中可能就职于两家船公司，个税减征条件的计算并不连续。如果严格按照减征政策施行，对于下半年上船、又就职于两家不同船公司的海员而言，前后两年的收入都无法获得个税减征优惠。

三、主要海运国家海员个税政策分析

对全球其他主要海运国家或地区税收法规进行梳理，针对海员职业的个税减免制度已成为这些国家或地区的通行做法。根据减免力度从强到弱依次为：完全免征海员全部收入的个税、附条件的免征海员全部收入的个税、附条件的免征海员海上收入的个税、为海员制定个税优惠政策（包括直接扣除企业的个税缴纳总额、高于一般标准的征税起征点、满足一定条件的税收补贴、采用特定的超额累进税率计征）等，详见表1。

上述优惠政策不仅使这些国家的海员群体更具职业荣誉感，还降低了该国海运企业的成本，促进海运业的持续健康发展，提升国际竞争力。表面上看，这些政策是考虑到海员职业的特殊性而给予的税收优惠，然而在更深层面上，这些优惠政策是国家为保持海洋强国地位、发展海洋战略而对关键人力资源进行的补贴和扶持。

值得注意的是，绝大多数对远洋船员减免个税的国家或地区，都是在该国或地区的《个税法》中明文规定，几乎没有通过行政法规或者行政命令而施行。这样既保障了政策的稳定性，又保障了政策的权威性。我国个税改革路径的选择，除参照“宽税基、少优惠、低税率、严征管”的税改原则外，需要考虑我国税收在国际社会的竞争力，以发展的眼光看问题，积极应对其他国家的税制改革，保持我国的税务国际竞争优势。[11]

四、我国远洋海员个税减免后续路径分析

根据前述分析，现有海员个税减征政策并不完全适应海员上船时间不固定性与海员流动性大的职业特征。减免企业经营税和海员个税已经成为国际海运业普遍做法，但国内长期对此认知不一。由于国内立法资源紧张，海员职业没有得到应有的重视，海员群体规模较小等原因，海员个税减免问题迟迟难以进入全国人大立法规划。现有海员个税减征有效期为2019年1月1日起到2023年底。2023年以后，海员个税的缴纳政策如何实施尚未可知。

本文提出一条新的可行性路径，通过修改《2006年海事劳工公约》（简称“MLC2006”）全面免征海员个税，以免除现有政策可能带来的不适应海员职业特征的情况，既使得我国海员个税的优惠政策与国际通行做法一致，又避免陷入国内各界的争论当中，维护海员个税减免政策的稳定性与权威性。

（一）通过国际公约的修正减免我国海员个税

《个税法》第4条第9款明确规定：“中国政府参加的国际公约、签订的协议中规定免税的所得”免纳个税。2016年11月12日，MLC 2006对我国正式生效，对我国海员群体的权益保障产生深远的影响。因此，这就给我国海员个税减免提供了一条新的可行性路径，即推动修正MLC 2006，使之明确涉及海员个税减免的条款，继而适用《个税法》第4条第9项的规定，使我国海员实质上享受个税减免的优惠保障。

（二）修正MLC 2006的具体路径

MLC 2006由序言和正文两部分组成。正文部分由“条款”(Article)、“规则”(Regulation)和“守则”(Code)三部分构成。其中，“条款”规定了公约的核心原则、海员的基本权利以及公约成员国的基本义务；[12]“规则”对海员的工作和生活条件以及成员国的义务作出了一般规定；“守则”规定“规则”的具体实施细节，由具有强制性的“标准A”(Standard A)和非强制性的“导则B”(Guideline B)组成。

“守则”划分强制性的“标准A”和非强制性的“导则B”，有两方面的原因：一是为了确保公约得以顺利通过并生效，因为过高或过于统一化的国际标准会大幅抬高海运成本，从而降低某些国家在海运业领域的国际竞争力；二是MLC 2006中的一些内容如工资标准、海员招募机构和海员的社会保障等在短期内难以形成一个全球统一的标准，即使形成全球统一的标准，鉴于当今世界各国经济发展水平的巨大差距，可能也仅能体现名义上的公平，而缺乏实际可操作性。鉴于此，“导则B”不具有强制效力，批准公约的国家可以根据各自的实际情况进行灵活的国内立法，极大地增强了公约的可操作性。同时，MLC 2006建立了一套能够随着世界经济和航运技术的发展而不断有效更新本公约内容的机制，从而在一定程度上保证MLC 2006的持久的生命力。

MLC 2006中包含了两种修正案通过程序，即公约第14条与公约第15条[13]。公约第14条所规定的对公约的修正程序实质上是国际劳工组织通过公约的程序，难度较大。公约第15条所规定的对守则的修正程序可以理解为“公约更新的一种简化程序”，是为了满足迅速更新公约的技术部分而不必修订整个公约的需要而设定的程序，因而对于促进修正案的生效以及修正案的适用方面更易实现。在上述两种修正程序中，通过第15条修正程序形成关于“守则”的修正案以使得MLC 2006作出海员个税减免的规定，是一个较为可行的方案。

（三）MLC 2006修正案提案具体内容

“标准A2.2-工资”中条款为归纳性的描述，不涉及具体细节。考虑到海员集体协议中规定的海员收入占海员全部收入的大部分比例，同时现有大部分主要海运国家的海员个税国内立法中都支持直接免除或附加条件的减免海员海上收入部分的个税。因此，可以在标准A2.2条款的第5款和第6款之间增加以下条款：“各批约国应确保对海员减免集体协议中所规定的所得报酬的个人所得税”。

相应地，在“导则B2.2-工资”中，向批约国提供如何减免海员个税的指导性做法。目前其他主要海运国家主要采用完全免征海员全部收入的个税、附条件的免征海员全部收入的个税、附条件的免征海员海上收入的个税等做法，因此，在该导则条款中可增加以下新的条款：

“导则B2.2.4-减免海员个人所得税

对于减免海员集体协议中所规定的所得报酬的个税，可以通过以下方式之一实现：

1. 完全免征海员全部收入的个人所得税；

2. 在满足在符合一定条件下，如在国际航行的船舶上工作达到规定的天数，完全免除海员全部收入或集体协议中所规定的所得报酬的个人所得税。”

五、修正MLC 2006的可行性预期

虽然按照公约第15条修正程序，通过的修正案更容易被批准与生效，但在通过程序环节并没有实现简化。第15条修正程序在第14条修正程序的基础上增加了三方专门委员会的提案通过程序。[14]三方专门委员会通过程序在支持票数量、出席委员比例、三方代表比例方面都有较高的要求。若要修订MLC 2006守则，使之成功地包含减免海员个税的条款，必须得到批约国、船东组织和海员组织的支持，同时修订的内容必须符合MLC2006的立法理念。

（一）批约国支持修正案的预测情况

如前文所述，目前主要海运国家都在不同程度上制定了减免海员个税的国内法。这些主要海运国家同时是MLC 2006的批约国。因此，若在MLC 2006中规定减免海员个税的条款，将很大程度上会获得作为批约国的主要海运国家的支持。

（二）船东组和海员组支持修正案的预测情况

减免海员个税可以有效地节省船东的营运成本，并在一定程度上提高海员的收入，吸引更多的人员参入海员队伍，因而可以预期该提案会同时获得船东组和海员组的支持。

（三）MLC 2006立法理念符合性分析

MLC 2006全方面维护船员权益，被誉为“海员法典”。海运业是在国际环境下运作，海员的劳动具有国际性，受国国际劳务市场的影响和国际航运法规的制约。提高海员收入水平是MLC 2006的立法理念之一。

此外，MLC 2006导则B2.2.2工资4(a)规定：“同工同酬应适用于受雇于同一船舶的所有海员，不得依据种族、肤色、性别、宗教信仰、政治观点、民族血统或社会出身加以歧视。”批约国在立法或者是履约方面要以此为标准，受雇于同一船舶上的不同海员如果其工作职位和性质完全相同，应该有相同的薪酬。鉴于目前并非所有批约国对海员均有免税或减税政策，存在拥有相同岗位、因国别不同而收入差异较大的现象，有悖于同工同酬的立法理念。

（四）海员个税减免对我国总体税收的影响

截至2018年底，全国共有注册国际航行海船船员545,877人，其中持有国际航行海船适任证书的船长17,048人，轮机长、大副、大管轮、二副、二管轮、三副、三管轮等高级船员100,665人，值班水手、值班机工、高级值班水手、高级值班机工132,353人。根据上海航运交易所2018年8月28日发布的中国（上海）国际海员薪酬表，估算不同职务的远洋海员的缴纳个税的数额，最终估算出全部远洋海员的个税纳税总额约为3.70亿元人民币。2018年1-12月份，累计税收收入156401亿元，其中个税13872亿元。[15]根据表3的估算，将全部远洋海员个税总计3.70亿元减免，也只占当年国家税收的0.00237%，占国家个税收入的0.0267%。因此，减免海员个税对国家的财政收入影响微乎其微，却能提升作为海洋强国战略中关键人力资源的海员的职业吸引力和幸福感。

表3 国际海员各职务缴纳个税估算

六、结  论

通过前文分析，可以得出以下结论：

第一、2019年11月20日，国务院公布的远洋海员个税减征政策提高了海员职业的幸福感和吸引力，有助于有效增加海员的劳动供给，但该政策仅为暂时性的减征海员个税政策，同时该政策的减征条件不适应海员上船时间不固定与流动性较大的职业特征，与国际航运大国的通行做法仍存在差距；

第二、鉴于直接制定国内立法减免我国海员个税的困难性和复杂性，根据《个税法》第4条第9项规定提出了一条新可行性路径：推动修订MLC 2006，使之明确涉及海员个税减免的条款，使我国远洋海员实质上享受个税减免的优惠政策；

第三、该修正案会得到批约国、船东组和海员组的支持，符合MLC 2006提高海员收入和同工同酬的立法理念，同时对我国总体税收的影响微乎其微，因而该个税减免路径合理而可行。